Статьи Учет затрат

Учет затрат по созданию и размещению web-сайтов

| 25 марта 2009 |

Общие положения

В современных условиях хозяйствования организации зачастую не просто пользуются сетью Интернет, а создают свое виртуальное представительство. В нормативно-правовой базе РБ до сих пор отсутствуют подробные разъяснения, которые бы регулировали данный вид деятельности, поэтому у бухгалтера могут возникнуть сложности с отражением соответствующих операций в бухгалтерском учете. Существуют различные точки зрения экономистов, в качестве какого актива идентифицировать затраты, по созданию виртуального представительства: как расходы на рекламу или как создание нематериального актива.

В соответствии с нормами стандарта IAS-38 «Нематериальные активы» была принята интерпретация к стандарту — SIC-32 «Нематериальные активы — затраты на интернет-сайт».

Согласно SIC-32 затраты по разработке сайта (планирование, разработка приложений и инфраструктуры, включая получение доменного имени, закупку аппаратного обеспечения и разработку программного обеспечения, установку разработанных приложений и тестирование; разработка графического дизайна, включая дизайн внешнего вида интернет-страниц; разработка содержания — создание, закупка, подготовка и загрузка информации текстового или графического характера на интернет-сайт до завершения его разработки и т. д.) учитываются как затраты по созданию нематериального актива предварительно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

По завершении разработки сайта начинается этап его поддержания. На этом этапе производится обслуживание и расширение возможностей приложений, инфраструктуры, графического дизайна и содержания сайта. Расходы на данном этапе также представляют собой затраты по созданию и введению в эксплуатацию сайта. После ввода сайта в эксплуатацию затраты списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы», и объект учитывается как нематериальный актив.

В зависимости от потребностей организации виртуальное представительство может быть представлено в Интернете как web-страница или web-сайт.

Web-страница — единица сети Интернет, однозначно определяемая адресом (URL). Создание web-страницы не требует от организации значительных затрат, она выполняет функцию визитной карточки, поскольку содержит только общую информацию об организации, а именно ее юридический адрес, контактные телефоны, основные цели деятельности. Создание и размещение web-страницы встречаются достаточно редко в настоящее время, поскольку она не отражает все возрастающие потребности потребителей и деловых партнеров в более детальной информации о деятельности организации, подробной характеристике производимой продукции, реализуемых товарах, выполняемых работах или оказываемых услугах. Поэтому организации предпочитают размещать в сети Интернет web-сайты, которые представляют собой логически связанную совокупность web-страниц.

Основными статьями затрат на создание и размещение web-сайта являются расходы на: 

• подготовку материалов (в т. ч. и рекламных) в бумажном или электронном виде для последующей передачи их организации-разработчику для обработки и размещения на сайте;
• графический дизайн и программное обеспечение функционирования web-сайта;
• консультацию в выборе и регистрацию доменного имени;
• размещение в сети Интернет;
• продвижение (рекламу);
• техническую поддержку и обновление web-сайта в течение срока его функционирования и др. 

Выполнить все вышеназванные действия силами самой организации практически невозможно, если этот вид деятельности не является основным для организации (в соответствии с законодательством РБ — предметом деятельности). Создание web-сайта требует от организации наличия грамотных специалистов в области графического компьютерного дизайна, программного обеспечения, значительных финансовых вложений на приобретение сервера и установку выделенной линии с хорошей пропускной способностью, что может позволить себе далеко не каждый субъект хозяйствования. Для качественного выполнения всех вышеназванных работ и экономии средств лучше воспользоваться на договорной основе услугами сторонних организаций, специализирующихся в данной области: организаций-разработчиков и провайдеров. Общегосударственным классификатором Республики Беларусь ОКРБ 005—2006 «Виды экономической деятельности», утвержденным постановлением Госкомитета по стандартизации РБ от 28.12.2006 № 65 и введенным в действие с 1 апреля 2007 г., установлено, что шифр (код группировки) 72300, подкласс «Обработка данных», включает в т. ч. услуги хостинга (хранение web-страниц, предоставление возможности их модификации и размещения в сети Интернет для общего доступа).

Учет затрат на создание web-сайта

Представленный выше перечень свидетельствует о том, что расходы по созданию web-сайта являются разноплановыми. Причем следует учесть, что результаты многих выполняемых работ подпадают под действие Закона РБ от 16.05.1996 № 370-ХШ «Об авторском нраве и смежных правах» (с изменениями и дополнениями, внесенными Законом РБ от 04.01.2003 № 183—3) (далее — Закон № 370-ХШ).

От объема предоставленных прав на web-сайт как объект интеллектуальной деятельности будет зависеть отражение вышеназванных операций в бухгалтерском учете.

Вся совокупность прав, принадлежащих авторам результатов интеллектуальной деятельности, согласно Закону № 370-ХШ подразделяется на:

• имущественные: право воспроизведения, право на распространение, право на прокат, право на импорт, право на публичный показ, право на передачу произведения в эфир и иное сообщение (применительно к web-сайту — право на передачу сайта по проводам, кабелю и другим средствам передачи данных), право на переделку и переработку. Данные права являются исключительными, отчуждаемыми и могут принадлежать не только автору, но и другому лицу;
• неимущественные: право авторства, право на имя, право на защиту репутации, право на обнародование. Права принадлежат только автору и неотчуждаемы, т. е. сохраняются за ним даже после уступки исключительных имущественных прав.

Изначально, с момента создания web-сайта силами самой организации, всем комплексом личных неимущественных и имущественных прав на данный объект обладает автор или работодатель автора. При обращении к организации-разработчику необходимо заключение авторского договора, при этом п. 1 ст. 5 Закона № 370-ХШ прямо указывает на то, что уступленными считаются только те права, которые ясно указаны в договоре.

Если организация получает исключительные имущественные права на web-сайт, то затраты на его разработку подлежат учету в составе нематериальных активов на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (в ред. постановления от 31.03.2003 № 48) (далее — Положение № 118).
Степени соответствия имущественных прав на web-сайт и доменное имя критериям идентификации имущества в качестве нематериальных активов приведены в следующей таблице:

Cтепень соответствия имущественных прав на web-сайт и доменное имя критериям идентификации имущества в качестве нематериальных активов

Существует мнение, что затраты по созданию web-сайта следует учитывать как расходы на рекламу. У экономистов определенные затруднения вызывает характер размещаемой информации на web-сайте, содержание которой полностью соответствует определению рекламы. Согласно ст. 2 Закона РБ от 18.02.1997 № 19—3 «О рекламе» (с изменениями и дополнениями, внесенными Законом РБ от 28.11.2003 № 249—3) реклама — распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о юридическом или физическом лице, товарах (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим юридическому или физическому лицу, товарам и способствовать реализации товаров.

При наличии исключительных прав на web-сайт у организации появится возможность получать экономическую выгоду не только от непосредственного его функционирования в сети Интернет, но и от размещения на своем сайте информации сторонних организаций, от передачи права пользования отдельными элементами (программного обеспечения, графического дизайна и др.) сторонним организациям на основании лицензионного (авторского) договора. Именно поэтому затраты на создание и размещение web-сайта нельзя идентифицировать только как рекламные расходы. Затраты по размещению информации на web-сайте при его создании (даже если она носит рекламный характер) будут включены в первоначальную стоимость нематериального актива на основании ст. 11 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в ред. Закона РБ от 25.06.2001 № 42—3, с изменениями и дополнениями, внесенными законами РБ от 17.05.2004 № 278—3, от 29.12.2006 № 188—3), п. 11 Положения № 118, п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 128 (в ред. постановления от 09.07.2003 № 1472, с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением от 30.06.2006 № 75) (далее — Инструкция № 128).

Пример 1.

Штатные программисты организации в порядке служебного задания разработали дизайн web-сайта. Расходы на создание web-сайта составили: заработная плата программистов — 1 500 000 руб., отчисления в ФСЗН 35% — 525 000 руб., отчисления на страхование от несчастных случаев 1% — 15 000 руб., амортизация компьютера -152 550 руб. 
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Пример 2.

Организация заключила авторский договор с организацией-разработчиком на создание web-сайта. В авторском договоре предусмотрена передача всех исключительных прав на разработанный программный продукт организации-заказчику. Стоимость работ составила 1 900 000 руб., в т. ч. НДС 18%- 289 830 руб.
Стоимость материалов (CD-диски с информацией, предназначенной для размещения на web-сайте), переданных организации-разработчику, составляет 45 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Учет затрат по регистрации доменного имени и размещению web-сайта в сети Интернет

Для идентификации web-сайтов одних организаций от web-сайтов других организаций им присваивается уникальное адресное имя, которое называется доменным. Занесение информации о доменном имени в центральную базу данных с целью обеспечения уникальности его использования, а также получения прав на его использование называется регистрацией доменного имени. На территории Республики Беларусь порядок регистрации доменных имен регулируется Правилами ГЦБИ № 83.

Уровень домена — количество компонентов в доменном имени, разделенных знаками «точка». BY — является официальным двухбуквенным кодом Республики Беларусь. Техническое администрирование и сопровождение Реестра домена BY осуществляет организация, которой это разрешено в соответствии с нормативным документом. До недавнего времени только одно юридическое лицо могло осуществлять регистрацию доменных имен в домене BY. Сейчас данную процедуру могут осуществлять другие организации при условии получения лицензии на право осуществления технической защиты информации, в т. ч. криптографическими методами, включая применение электронной цифровой подписи, выдаваемой ГЦБИ при Президенте РБ.

Юридическое лицо, предоставляющее пользователям (ригистрантам) услуги, необходимые для регистрации и делегирования им домена, а также выполняющее технические мероприятия по обеспечению данных процедур, является регистратором. Организация, которая пользуется и распоряжается доменным именем, называется регистрантом или заявителем.

При выборе имени домена рекомендуется использовать название организации или группы организаций, от имени которой подается заявка. Заявителю при выборе доменного имени следует избегать названий, совпадающих с наименованиями известных товарных знаков и организаций. В отличие от товарного знака доменное имя не является средством индивидуализации продукции (работ, услуг) или юридического у лица, однако в п. 2.4 Правил ЩБИ № 83 отмечается, что заявитель (регистрант) несет полную ответственность за возможное нарушение им прав на зарегистрированный товарный знак или иную интеллектуальную собственность, равно как и за конфликтные ситуации, возникающие при использовании названий других организаций. Данная норма основана на опыте Российской Федерации, в которой сложилась достаточно широкая судебная практика по разрешению споров между владельцами известных товарных знаков и организациями, доменные имена которых полностью или частично совпадали с зарегистрированными товарными знаками вышеупомянутых владельцев. В настоящее время в Российской Федерации эта проблема решена на уровне законодательных актов. Так, в Законе РФ от 23.09.1992 № 3520—1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» (в ред. Федерального закона от 11.12.2002 № 166-ФЗ, с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 24.12.2002 № 176-ФЗ) установлено, что нарушением прав владельца товарного знака признается несанкционированное использование товарного знака во всемирной компьютерной сети Интернет, в т. ч. и наименовании домена.

Форма договора о предоставлении услуг по регистрации доменных имен в зоне BY представлена на web-сайте регистратора. Размещение текста договора о предоставлении услуг по регистрации доменных имен в зоне BY является публичным предложением заключить этот договор (офертой) регистратора, адресованным неопределенному кругу лиц. При этом организации-заявителю необходимо руководствоваться ст. 405—411 Гражданского кодекса РБ (далее-ГК РБ). В случае необходимости заявитель имеет право обратиться к регистратору с требованием об оформлении договора на традиционном бумажном носителе.

После выбора имени web-сайта и проверки его на предмет доступности для регистрации по средствам поискового сервиса на сервере регистратора организация-заявитель должна заполнить заявку на регистрацию и делегирование доменного имени в электронном виде, после чего регистратор высылает счет-фактуру заявителю с указанием наименования оказываемых услуг и их стоимости.
Затраты по выбору и первичной регистрации доменного имени подлежат включению в первоначальную стоимость нематериального актива, поскольку без доменного имени организация не сможет воспользоваться созданным web-сайтом.

Пример 3.

Организация-заявитель на основании заключенного договора и выставленного счета-фактуры оплатила услуги по регистрации и делегированию доменного имени на созданный web-сайт регистратору в сумме
130 000 руб., в т. ч. НДС 18%-19 830 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

После осуществления процедуры регистрации выбранного доменного имени у организации возникают затраты по размещению web-сайта в сети Интернет. Выше отмечалось, что для этого необходимо наличие сервера, выделенного канала с высокой пропускной способностью передачи данных, построение системы безопасности. Большинству субъектов нецелесообразно осуществлять подобные расходы, поэтому для размещения web-сайта в сети Интернет лучше воспользоваться услугами специализированных сторонних организаций, которые предоставляют необходимый объем дискового пространства на своем сервере.

Услуга по размещению web-сайта на внешнем сервере называется хостингом. Предоставляют данную услугу организации — хост-провайдеры. Не следует отождествлять их с провайдерами, о которых речь шла в статье «Учет затрат по подключению и использованию сети Интернет» (см.:Гл. бухгалтер. — 2007. — № 19. -С. 57—60) и основной целью деятельности которых является оказание услуг по предоставлению доступа к сети Интернет.

Поскольку без оплаты услуг хостинга web-сайт организации не сможет функционировать в сети Интернет, затраты по его размещению также следует учесть в составе первоначальной стоимости web-сайта.

Пример 4.

Организация заключила договор с хост-провайдером на размещение web-сайта на внешнем сервере сроком на 1 год с правом последующего продления. Стоимость оказанной услуги составила 554 400 руб., в т. ч. НДС 18% — 84 569 руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

После того как опробирован запуск web-сайта, бухгалтер принимает к учету web-сайт на основании акта о приеме нематериальных Активов по форме НА-1, утвержденной постановлением Минфина РБ от 08.12.2003 № 168«Об утверждении типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов» (с изменениями, внесенными постановлением от 07.07.2005 № 89), в качестве нематериального актива по дебету счета 04 кредиту 08—6. В соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектры РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (в ред. постановления от 30.03.2004 № 87/55/33/5), организации необходимо установить срок полезного использования в зависимости от срока предоставления имущественных прав либо на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации, и указать его в инвентарной карточке.

Учет прочих затрат по эксплуатации web-сайта

После того как web-сайт размещен в сети Интернет, у организации возникают дополнительные затраты:

• по регистрации доменного имени в поисковых системах и каталогах, размещению рекламной информации на web-сайтах других организаций и другим мероприятиям для успешного функционирования web-сайта;
• по обновлению информации, представленной на web-сайте (ассортиментного перечня продукции, прайс-листа и т. д.). В случае если сторонняя организация (например, хост-провайдер) оказывает организации-заказчику не только данную услугу, но и другие, например по техническому сопровождению сайта, то в акте сдачи-приемки услуг необходимо указать отдельно стоимость услуг по обновлению информации, представленной на web-сайте. Процесс периодического обновления информации целесообразно на договорной основе предоставить организации-разработчику web-сайта.

Вышеназванные затраты будут отражаться в бухгалтерском учете в качестве расходов на рекламу на счете 26 или 44. При этом расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли учитываются в совокупности с расходами на консультационные, информационные и маркетинговые услуги в пределах норм, утвержденных Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 398;

• по продлению срока регистрации доменного имени. Услуга по продлению срока регистрации домена считается оказанной с момента обновления (актуализации) информации о доменном имени в центральной базе данных соответствующего доменного уровня доменной зоны BY. Актуализация сведений, относящихся к домену, осуществляется на основании заявления регистранта.

Расходы по продлению срока регистрации доменного имени не связаны с информацией, размещенной на web-сайте, следовательно, данные затраты не относятся к рекламным расходам. Поскольку минимальным сроком продления регистрации на выбранное доменное имя является 1 год (максимальный срок не ограничен и зависит от количества оплаченных лет), расходы на перерегистрацию подлежат включению в состав прочих затрат ежемесячно в течение срока продления регистрации.

Пример 5.

Организация оплатила услугу по продлению срока регистрации доменного имени на 1 год. Стоимость услуги составила 80 000 руб., в т. ч. НДС 18%-12 203 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

• по технической поддержке сайта хост-провайдерами, т. е. оплата за продление срока размещения web-сайта на внешнем сервере.

Учет данных расходов осуществляется аналогично учету затрат по продлению срока регистрации доменного имени.

Помимо расходов по дальнейшей поддержке web-сайта организация может получить прямую выгоду от использования данного актива, например, при размещении рекламной информации сторонней организации. В этом случае в договоре необходимо предусмотреть только размещение определенной информации без передачи каких-либо исключительных имущественных прав на web-сайт. Полученная сумма дохода отражается по кредиту счета 91, подлежит обложению НДС в соответствии с Законом РБ от 19.12.1991 № 1319-ХИ «О налоге на добавленную стоимость», и из этой суммы согласно п. 5 ст. 9 Закона РБ от 29.12.2006 № 191—3 «О бюджете Республики Беларусь на 2007 год» не исчисляются сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки по ставке 3%, поскольку предоставление места на web-сайте не отвечает определению аренды (лизинга), приведенному в ст. 528 ГК РБ.

В последнее время наиболее распространенным способом получения экономической выгоды стало осуществление интернет-торговли посредствам web-сайта. Данная область торговли регулируется постановлением Совета Министров РБ от 08.09.2006 № 1161 «О некоторых вопросах осуществления розничной торговли по образцам с использованием сети Интернет» (далее- постановление № 1161). Web-сайт, используемый для этих целей, называется интернет-магазином, на нем в обязательном порядке согласно п. 1.2 постановления № 1161 должна содержаться информация о субъекте торговли и товарах. Кроме того, в лицензии на розничную торговлю (включая алкогольные напитки и табачные изделия) и общественное питание должно быть указано зарегистрированное доменное имя web-сайта, с помощью которого осуществляется торговля товарами.

При отсутствии исключительных прав у организации хотя бы на один элемент сайта, любое его использование, кроме размещения в сети Интернет и обновления информации на нем, может быть расценено как нарушение авторского права организации-разработчика.В данном случае организация не может учесть расходы на его создание и размещение в качестве нематериального актива, так как объект не соответствует критериям идентификации данного имущества, приведенным в п. 2 Положения № 118. Поскольку иных функций, кроме рекламных, данный объект выполнять не сможет, все расходы на его создание и обновление будут подлежать списанию по статье «Расходы на рекламу».

Вероника Гурко, канд. экон. Наук

Журнал «Главный Бухгалтер» № 22 (22) июнь 2007
http://www.gb.by